論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失責(zé)任

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資、審計(jì)報(bào)告，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，對(duì)報(bào)告使用人做出正確的判斷和決策具有重大影響。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)失出具了虛假或失實(shí)的報(bào)告，就可能損害報(bào)告使用人的經(jīng)濟(jì)利益，引發(fā)法律訴訟。弄清什么是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失，對(duì)其進(jìn)行正確界定，明確在什么情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)法律責(zé)任，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審慎執(zhí)業(yè)，防范風(fēng)險(xiǎn)，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的健康發(fā)展都具有重要意義。
　　
　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失界定的復(fù)雜性
　　
　　過(guò)失是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，缺少適當(dāng)?shù)膶?zhuān)業(yè)關(guān)注和應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)技能和勝任能力，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告出現(xiàn)虛假或失實(shí)。過(guò)失一般分為普通過(guò)失和重大過(guò)失，在實(shí)踐中由于以下幾個(gè)方面的原因使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的界定復(fù)雜化了。
　　
　　1.年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)的相對(duì)性。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，我國(guó)除少數(shù)特殊行業(yè)的國(guó)有企業(yè)外，其他公司(企業(yè))都實(shí)行了年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)制度。審計(jì)目標(biāo)是對(duì)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)。無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告也只能做出相對(duì)的、合理的保證，即會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)重大誤述或遺漏事項(xiàng)。在實(shí)際審計(jì)中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和報(bào)告使用人對(duì)“重要性”的理解不同，所以確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失就復(fù)雜了。
　　
　　2.虛假報(bào)告或失實(shí)報(bào)告的多因性。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理各環(huán)節(jié)，而且涉及企業(yè)外部各環(huán)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)際上是企業(yè)向外公開(kāi)提供會(huì)計(jì)報(bào)表的最后一個(gè)環(huán)節(jié)。虛假或不實(shí)報(bào)告可能是審計(jì)環(huán)節(jié)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐或過(guò)失造成的，也可能是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)或外部環(huán)節(jié)出現(xiàn)欺詐或過(guò)失造成的。這又可分為兩種可能：其一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失；其二是超出了合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。
　　　
　　3.合格注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)勝任能力的模糊性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在其應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)勝任能力范圍內(nèi)負(fù)責(zé)，對(duì)超出正常專(zhuān)業(yè)勝任能力范圍的事件是不應(yīng)負(fù)責(zé)的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)涉及各行各業(yè)，就是同一行業(yè)的企業(yè)也是千差萬(wàn)別的，徹底了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果的產(chǎn)生過(guò)程所需要的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的范圍。
　　
　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的確認(rèn)
　　
　　確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的過(guò)失行為，主要以獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和公認(rèn)的專(zhuān)業(yè)關(guān)注、專(zhuān)業(yè)技能和勝任能力水平為準(zhǔn)繩，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)業(yè)情況為根據(jù)。目前我國(guó)有關(guān)會(huì)計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的法律、法規(guī)還不健全，對(duì)確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失也增加了一定難度。
　　　
　　1996年以來(lái)，我國(guó)已頒布了獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則。職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則、后續(xù)教育基本準(zhǔn)則等15個(gè)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和4個(gè)獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告。它們是確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)上是否有過(guò)失的重要準(zhǔn)繩。但是，中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不是唯一的準(zhǔn)繩。
　　　
　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然可以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，防止其出現(xiàn)過(guò)失，但不能絕對(duì)保證遵循它的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不出現(xiàn)過(guò)失。這是由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，實(shí)際的執(zhí)業(yè)情況是千差萬(wàn)別的，準(zhǔn)則無(wú)法面面俱到、做出詳細(xì)規(guī)定。例如存貨抽查比例、抽查方法，準(zhǔn)則無(wú)法針對(duì)不同行業(yè)的具體企業(yè)做出規(guī)定，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己判斷。筆者認(rèn)為，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告出現(xiàn)虛假或不實(shí)，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非故意行為造成的，就可確認(rèn)為過(guò)失。在有些情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師只局限于現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)原則、財(cái)經(jīng)法規(guī)而有背公允，也要確認(rèn)為過(guò)失。例如1969年美國(guó)訴西蒙大陸售貨案，注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意到客戶(hù)幾個(gè)問(wèn)題，包括對(duì)關(guān)聯(lián)方借款的不適當(dāng)確認(rèn)和以虛價(jià)公司股票作保證的借款。但是，當(dāng)時(shí)還沒(méi)有有關(guān)關(guān)聯(lián)方交易的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，也沒(méi)有這方面的審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。法院強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性，而不只是判斷財(cái)務(wù)報(bào)告的編制是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，因而裁定注冊(cè)會(huì)計(jì)師有嚴(yán)重過(guò)失。
　　　
　　在審計(jì)司法實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際執(zhí)業(yè)情況是確認(rèn)過(guò)失的事實(shí)根據(jù)。審計(jì)工作底稿是記錄審計(jì)工作全過(guò)程的最原始的文字材料，對(duì)其進(jìn)行查閱并弄清注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有過(guò)失行為關(guān)系重大。
　　　
　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失的法律責(zé)任
　　　
　　我國(guó)刑法、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法、公司法和證券法中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失責(zé)任都作出了規(guī)定，但還不夠具體，尚待進(jìn)一步完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失責(zé)任主要是對(duì)委托單位的責(zé)任、收益第三方的責(zé)任和其他第三方的責(zé)任。確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失責(zé)任應(yīng)遵循如下原則。
　　　
　　1.過(guò)失原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)告出現(xiàn)虛假或失實(shí)，如果確認(rèn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失造成的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)過(guò)失責(zé)任。我國(guó)刑法第2”條第3款規(guī)定，凡犯有出具中介證明文件重大失實(shí)罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金。刑法第231條規(guī)定，單位犯本罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照個(gè)人犯本罪的規(guī)定處罰。這條罪的主觀方面是過(guò)失，即出具的中介證明文件有重大失實(shí)，是由于嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任所致，而并非有意而為之，如果為有意則屬提供虛假中介證明文件罪。這是符合法理學(xué)因果聯(lián)系的歸責(zé)原則的。
　　　
　　2.經(jīng)濟(jì)損失的因果原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的虛假或失實(shí)報(bào)告，僅僅以其過(guò)失還不能確認(rèn)其責(zé)任，還要在客觀上視其是否造成經(jīng)濟(jì)損失。例如，委托人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，在習(xí)慣法下委托人(即原告)就負(fù)有舉證責(zé)任，即必須向法院證明其受到的損失是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師造成的。我國(guó)刑法規(guī)定的出具的中介證明文件重大失實(shí)罪，在客觀上要造成嚴(yán)重后果，另外，如果發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失同報(bào)告虛假或失實(shí)的部分沒(méi)有因果關(guān)系，則沒(méi)有責(zé)任。明確經(jīng)濟(jì)損失同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的虛假或不實(shí)報(bào)告是必然的還是偶然的、直接的還是間接的聯(lián)系，是一種原因造成還是多種原因造成的，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和民事責(zé)任的歸結(jié)和追究有重大影響。
　　　
　　3.責(zé)任法定(或合同約定)原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)合同的簽約方或合同約定的事項(xiàng)或收益第三人以及法定的事項(xiàng)或第三人負(fù)責(zé)，合同沒(méi)有約定或法律、法規(guī)沒(méi)有規(guī)定的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。在我國(guó)，法定審計(jì)、驗(yàn)資等注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)適合責(zé)任法定原則，其他業(yè)務(wù)適合合同約定原則。
　　　
　　4.責(zé)任相稱(chēng)原則。含義包括：①過(guò)失責(zé)任性質(zhì)與過(guò)失行為性質(zhì)相適應(yīng)。過(guò)失責(zé)任分為刑事責(zé)任和民事責(zé)任，而民事責(zé)任又分為合同責(zé)任與民事俊權(quán)責(zé)任。只有嚴(yán)格區(qū)分過(guò)失的性質(zhì)，才能確認(rèn)責(zé)任性質(zhì)。②經(jīng)濟(jì)賠償同過(guò)失造成的經(jīng)濟(jì)損失相適應(yīng)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)損失是由多種原因或間接原因造成時(shí)，要公正合理地按各方責(zé)任分配經(jīng)濟(jì)賠償額和決定經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。
　　　
　　總之，會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)虛假或失實(shí)不能簡(jiǎn)單歸咎于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)失(或欺詐)并造成經(jīng)濟(jì)損失，才能根據(jù)法律進(jìn)行歸責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在我國(guó)是一個(gè)新的行業(yè)，為了使其健康發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須保持充分的執(zhí)業(yè)關(guān)注，增強(qiáng)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求履行職責(zé)。